存货的分类

⒈按其经济内容分类

⑴原材料。它是指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、燃料、修理用备料、包装材料、外购半成品等。

⑵在产品。它是指在企业尚未加工完成，需要进一步加工且正在加工的在制品。

⑶半成品。它是指企业已完成一定生产过程的加工任务，已验收合格入库，但需要进一步加工的中间产品。

⑷产成品。它是指企业已完成全部生产过程并验收合格入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品。

⑸商品。它是指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。

⑹周转材料。它是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值仍保持原有形态，不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品。

⑺委托代销商品。它是指企业委托其他单位代销的商品。

⒉按其存放地点分类

⑴库存存货。它是指已验收合格并入库的各种存货。

⑵在途存货。它是指货款已经支付，正在途中运输的存货，以及已经运达企业但尚未验收入库的存货。

⑶加工中存货。它是指企业正在加工的存货和委托其他单位加工的存货 ^[2]  。

存货一般具有以下特点：

⑴存货是有形资产，这一点有别于无形资产。

⑵存货具有较强的流动性。在企业中，存货经常处于不断销售、耗用、购买、或重置中，具有较快的变现能力和明显的流动性。

⑶存货具有时效性和发生潜在损失的可能性。在正常的经营活动下，存货能够规律地转换为货币资产或其他资产，但长期不能耗用的存货就有可能变为积压物资或降价销售，从而造成企业的损失 ^[1]  。

（一）存货的确认

确认一项存货是否属于企业的存货，其标准是看企业对该存货是否具有法人财产权（或法定产权）。凡是在盘存日期，法定产权属于企业的物品，不论其存放在何处或处于何种状态，都应确认为企业的存货。反之，凡是法定产权不属于企业的物品，即使存放于企业，也不应确认为企业的存货 ^[2]  。

下列各项存货属于企业的存货：

⑴已确认为购进但尚未到达入库的在途存货。

⑵已入库但未收到有关结算单据的存货。

⑶已发出但所有权尚未转移的存货。

⑷委托其他单位代销或代加工的存货。

确认存货应同时满足下列条件：

⑴与存货有关的经济利益很可能流入企业；

⑵与该存货有关的成本能够可靠计量 ^[2]  。

（二）存货入账价值的确定

⑴购入的存货。它的成本包括：买价、运杂费（包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等）、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用（包括挑选整理中发生的工、费支出和挑选整理过程中所发生的数量损耗，并扣除回收的下脚废料价值）以及按规定应计入成本的税费和其他费用。

⑵自制的存货。它的成本包括自制原材料、自制包装物、自制低值易耗、自制半成品及库存商品等，其成本包括直接材料、直接人工和制造费用等各项实际支出。

⑶委托外单位加工完成的存货，包括加工后的原材料、包装物、低值易耗品、半成品、产成品等，它的成本包括实际耗用的原材料或半成品、加工费、装卸费、保险费、委托加工的往返运输费等费用以及按规定应计入成本的税费。

⑷接受投资者投入的存货，它的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定（投资合同或协议约定的价值不公允的除外） ^[3]  。

（三）存货发出的计价方法

⒈先进先出法

先进先出是指以先入库的存货先发出为前提来假定成本的流转顺序，对发出及结存存货进行计价的一种方法。

⒉加权平均法

加权平均法也称全月一次加权平均法，是以本月全部收入数量加月初存货数量作为权数，去除本月全部收货成本加月初存货成本，先计算出本月存货的加权平均单位成本，然后再计算本月发出存货成本及月末库存存货成本的一种方法。

计算公式：

①存货加权平均单位成本=[月初结存存货实际成本+本月收入存货实际成本]÷[月初结存存货数量+本月收入存货数量]

②本月发出存货成本=本月发出存货数量X加权平均单位成本

③月末库存存货成本=月末库存存货数量X加权平均单位成本

⒊移动平均法

移动平均法亦称移动加权法，是在月初存货的基础上，每入库一批存货都要根据新的库存存货数量和总成本重新计算一个新的加权平均单价，并据以计算发出存货及结存存货实际成本的一种计价方法。

计算公式：

①新加权平均单位成本=[原结存存货成本+新入库存货成本]÷[原结存存货数量+新入库存货数量]

②本次发出存货成本=本次发出存货数量X新加权平均单位成本

③本次发出后结存存货成本=本次发出后结存存货数量X新加权平均单价

⒋个别计价法

个别计价法又称个别认定法、具体辨认法、分批实际法。采用这一方法是假定存货的成本流转与实物流转一致，按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批次或者生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法 ^[4]  。

（四）存货的期末计量

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。其中，可变现净值是指在日常活动中存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

存货存在下列情况之一的，表明存货的可变现净值低于成本(存货发生部分减值)：

⑴该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

⑵企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。

⑶企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。

⑷因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

⑸其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形 ^[5]  。

可变现净值=该材料所生产的产成品的估计售价—进一步加工的成本—估计的销售费用和相关税费

（一）存货跌价准备的核算

⒈计提存货跌价准备：

存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提；对数量较多、单价较低的存货，也可以分类计提。

借：资产减值损失

贷：存货跌价准备

⒉转回存货跌价准备：

当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回。

借：存货跌价准备

贷：资产减值损失

⒊存货跌价准备的结转：

企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转其已计提的存货跌价准备。（在结转时，需要按照比例计算。）

借：存货跌价准备

贷：主营业务成本 ^[5] 

（二）存货清查的核算（采用实地盘点法）

盘盈：

⒈审批前

借：原材料等科目

贷：待处理财产损溢

⒉审批后

借：待处理财产损溢

贷：管理费用

盘亏：

⒈审批前

借：待处理财产损溢

贷：原材料

应交税费—应交增值税（进项税额转出）

⒉审批后

①属于正常损耗、管理不善引起的一般损失以及扣除应计入其他科目后的净损失

借：管理费用

贷：待处理财产损益

②由责任人、保险公司赔偿的部分

借：其他应收款

贷：待处理财产损益

③属于自然灾害、不可抗力因素等引起的非常损失

借：营业外支出—非常损失

贷：待处理财产损溢

④存在残料入库的情况

借：原材料

贷：待处理财产损溢 ^[6] 

⒈先进先出法

优点：整体来说，能随时计算发出存货及结存存货的成本，便于存货的日常管理。

缺点：在存货收发业务频繁、单价经常变动的情况下，企业计算的工作量很大。另外，当物价持续上涨时，用早期较低的成本与现行收入相匹配，会高估企业当期利润，同时高估存货价值。

⒉加权平均法

优点：采用加权平均法时，存货明细账上平时只登记每批收入存货的数量、单价和金额以及发出、结存存货的数量；月末时，一次性计算出发出及结存存货的金额，简化了日常核算的工作量。同时，该方法考虑了不同批次入库存货的数量及其单价，计算结果较为均衡，不论物价是上涨还是下降，都不会出现发出及结存存货成本明显偏高或偏低、当期利润明显偏低或偏高的现象。

缺点：这种方法全部计算工作集中在月末进行，平时不能从账上反映发出及结存存货的单价与金额，不利于加强对存货的管理和控制。

⒊移动平均法

优点：采用移动加权平均法计算发出及结存存货的成本比较客观，也符合永续盘存制的要求，便于存货的日常管理和控制。

缺点：整体来说，每次入库后都要重新计算加权平均单价，在存货收发次数较多时，计算工作量大，不适合手工操作。

⒋个别计价法

优点：个别计价法要求对收入的存货按品种、批次进行详细的记录，并在各批存货上作出标记，以备正确辨认和确定价值。该方法的成本计算准确，符合实际情况，主要适用于容易识别、存货品种数量不多、单位成本较高的存货计价。

缺点：整体来说，在实务操作中工作量繁重，困难较大 ^[4]  。

先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法一般适用于按实际成本核算的存货。当存货使用计划成本核算时，需将计划成本与实际成本的差额单独设置账户核算，并按期分摊结转成本差异，将发出存货和结存存货由计划成本调整为实际成本。

计算公式：存货成本差异率=(±月初存货成本差异±本月收入存货成本差异)÷（月初存货计划成本+本月收入存货计划成本）

在上述计算公式中，超支差（实际成本大于计划成本）取“+”号，节约差（计划成本大于实际成本）取“—”号 ^[7]  。

（一）下列各项存货不属于企业的存货：

⑴按销售合同、协议规定已确认销售，但尚未发运给购货方的存货。

⑵约定未来购入的存货 ^[2]  。

（二）下列费用不计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益：

⑴非正常情况消耗的直接材料、直接人工和制造费用，不计入存货成本（如发生自然灾害消耗的物料等）。

⑵存货采购入库后发生的存储费用。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必须的仓储费用应计入存货成本。

⑶整体来说，不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出 ^[3]  。

（三）在加权平均法单价出现按四舍五入取值时，通常采用倒挤法计算发出存货成本（移动平均法遇到类似情况处理方法与之相同）：

本月发出存货成本=月初结存存货成本+本月收入存货成本—月末库存存货成本

或

发出存货成本=原结存存货成本+新入库存货成本—本次发出后结存存货成本 ^[4] 

（四）存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零(存货完全没有价值)：

⑴已霉烂变质的存货。

⑵已过期且无转让价值的存货。

⑶生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。

⑷其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货 ^[5]  。

应该注意的是，在现行的企业会计准则CAS2006中，上述5种计价方法已经被删减至三种，分别是先进先出法、加权平均法和个别计价法。

以计划价进行核算时，如果出库单存货没有填写单价，经过记账处理后，则按照计划单价填写出库成本；如果填写了出库单价，记账以后，出库单仍然按照计划单价填写出库成本，而且按照实际出库单价与计划单价的差额生成差异，实际成本大于计划成本为借方差异正值，实际成本小于计划成本为贷方差异负值。

如果某个存货在入库或出库成本上发生错误，而该张存货单据已记账就必须填写调整单来进行成本调整。　1.入库调整　入库调整单是对存货的入库成本进行调整的单据。系统中只调整存货的金额，不调整存货的数量，调整了当月的出库金额，就必须要进行存货结存金额的相应调整。　调整时，可以针对入库单据进行调整，也可以针对存货进行调整；被调整单据号只能是当月的单据，调整单记账后在明细账中只录入金额。　(1)材料采用实际价核算时，调整金额记入存货明细账会形成一笔存货调整记录。实际操作时，输入被调整单据的当月单据号；在记账时，查找对应的单据并调整对应存货的金额。　(2)用全月平均方式核算时，系统自动调整当月对应入库单据上存货的入库成本，现入库成本=原入库成本+调整成本。　(3)用移动平均方式核算时，系统自动调整当月对应入库单据上存货的入库成本，并重新计算明细账中调整记录以下的出库成本，并回填出库单。　(4)用先进先出或后进先出方式时，系统自动调整当月对应入库单据上的入库成本，并重新计算明细账中该入库所对应的出库成本，并回填出库单。　(5)用个别计价法核算的仓库不能做入库调整业务。　入库调整单记账后，不能再进行删除、修改。如果有错误，应填制相反金额单据冲销。　2.出库调整　出库调整是指对存货的出库成本进行调整，在系统中是通过填制出库调整单来完成的，调整时只调整存货出库的金额，不调整数量。　出库调整单用来调整当月的出库金额，并调整相应存货的结存金额，只能针对存货调整，不能针对单据调整；记账后，在明细账中会记录一笔只有金额、没有数量的记录。　材料采用实际价核算时，调整金额可记入存货明细账中并形成一笔存货调整记录；出库调整单记账后，不能修改、删除。如果发生输入错误，填制相反金额单据冲销。　个别计价法核算的仓库不允许进行出库调整。

《企业会计准则第1号——存货》（简称新存货准则）是财政部2006年2月15日发布的39个会计准则之一，它是对2001年11月9日发布的《企业会计准则——存货》（简称旧存货准则）的修订。

在新存货准则中，首先是存货成本构成发生了变化。旧存货准则成本不包括借款费用。而新存货成本包括了应计入存货的借款费用。这是根据《企业会计准则17号——借款费用》的规定，将可以资本化的借款费用扩展到“经过相当长时间的生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货”。

在对投资者投入存货成本的影响方面，旧准则中规定投资者投入的存货，按照投资各方确认的价值作为实际成本入账。新准则规定，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

另外，新存货准则的使用范围有所扩大，它将以前未明确规范收获的农产品和企业合并取得的存货纳入准则核算，填补了原有准则的空白，新准则发出存货的成本计算方法还取消了后进先出法。

在与存货核算有关的会计科目变化方面，旧准则下存货跌价准备的对应科目是“管理费用”，新准则下对应科目为“资产减值损失”。企业采用计划成本进行材料日常核算，其购入材料的采购成本的科目又从“物资采购”恢复原来的“材料采购”了。与存货购进、销售有关的“应交税金”和“其他应交款”科目合并成了“应交税费”科目。

为分析新旧存货准则的上述变化，我们试举例说明。兴华公司是工业企业，属于一般纳税人，2007年有关存货的业务如下，不考虑除增值税以外的其他税费，请简单作出下列业务的账务处理：

1.采购材料A支付价款35.1万元（含税金5.1万元）用于加工生产甲产品，并取得防伪税控专用发票。采购过程中发生运费5万元，取得专业运费发票，其中包括3万元的建设基金。另支付装卸费6000元和保险费1500元，取得普通发票，以上款项均已支付。则：

借：原材料——A354000

应交税费——应交增值税（进项税额）54500

贷：银行存款408500

新存货准则取消了商品流通企业运输费、仓储费等费用不计入成本的规定。

2.公司为提高产品竞争力，采用高科技开发一种新产品乙，在开发生产过程中因自有资金不足，2007年9月30日取得专门借款5万元，贷款期限一年，贷款利率为8%。

筹措专门借款生产开发的乙产品，如果不需要相当长时间，则不属于资本化的范围，借款费用应计入“财务费用”科目。

3.某月20日，公司接受利国公司产品投资（兴华公司作为原材料管理和核算），取得的增值税专用发票上注明的不含税价款为400万元，增值税额为68万元。假定兴华公司的股本总额为3000万元，利国公司在兴华公司享有的份额为10%，此合同价为公允价。则：

借：原材料4000000

应交税费——应交增值税（进项税额）680000

贷：股本——利国公司3000000

资本公积——股本溢价1680000

4.2007年12月31日库存B产品200件，成本（不含增值税）为480万元，单位成本为2.4万元。与新世纪公司签订的销售合同约定，2008年1月20日，兴华公司应按每台2.4万元的价格（不含增值税）向新世纪公司提供B产品200件。兴华公司销售部门提供的平均销售费用为0.012万元/台。2007年12月31日，B产品的市场销售价格为2.6万元/台（不含增值税）。则：库存的200台B产品的销售价格全部由销售合同约定。在这种情况下，B产品的可变现净值应以销售合同约定的价格2.4万元/台为基础确定。可变现净值=2.4×200－0.012×200=477.6（万元），低于成本480万元，按其差额2.4万元计提存货跌价准备，即：

借：资产减值损失24000

贷：存货跌价准备24000

5.2008年1月20日销售以上产品时的账务处理：

借：银行存款5616000

贷：主营业务收入4800000

应交税费——应交增值税（销项税额）816000

结转成本：

借：主营业务成本4800000

贷：库存商品4800000

借：存货跌价准备24000

贷：主营业务成本24000

6.2007年6月30日公司取得C材料110万元，2007年9月30日可变现净值为100万元，2007年12月31日可变现净值为108万元，则2007年9月30日账务处理：

借：资产减值损失100000

贷：存货跌价准备100000

2007年12月31日的账务处理：

借：存货跌价准备80000

贷：资产减值损失80000

“存货跌价准备”科目的贷方余额，反映的是存货的可变现净值低于其成本的差额。

新存货准则的财税差异除继承了旧准则下的财税差异外，诸如存货跌价准备财税差异（税法上不认可）、发生永久或实质性损害的审批程序不同（会计未规定相应的审批程序，税法上要经税务机关审批后才能在申报企业所得税时扣除）等，又创造了一些新的财税差异：

非货币性资产交换中换入存货的计价不同。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，如果一项交换未同时满足具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。税法规定，非货币性资产交换应当分解为销售非货币性资产和购买非货币性资产两项经济业务处理，以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期所得或损失。

新存货准则取消了后进先出法，而按税法规定，如果纳税人正在使用的存货实际流程与后进先出法相一致，也可采用后进先出法。